収益認識とは、売上をどのように計算し、いつ財務諸表に反映するかということです。収益認識の方法は、企業の業績や評価に大きな影響を与えます。しかし、収益認識に関する会計基準は、国や業界によって異なることが多く、複雑で難解です。
2021年4月から日本で適用されている新しい収益認識基準は、国際会計基準（IFRS）との整合性を高めることを目的としており、顧客との契約に基づいて収益を認識するという原則を採用しています。この基準を適用するには、契約の内容や履行義務、取引価格などを正しく把握し、適切な会計処理を行わなければなりません。
そこで今回は、収益認識に関する会計基準について、導入された目的から会計処理のポイントまでをわかりやすく解説します。企業の会計に携わる方はもちろん、新しい会計基準に関する認識を深めたい方も、ぜひ参考にしてください。
収益認識に関する会計基準とは、売上をどのように認識し、どのタイミングで財務諸表に反映するかというルールのことです。
この基準は、2021年4月から始まる会計年度より、上場企業や大会社に強制適用されています。
この基準が必要となった理由は、以下の2点です。
この基準では、後で解説する、収益認識のための5つのステップを経ることが求められます。
従来の会計基準の考え方は、次の3つです。
それぞれの意味やメリット・デメリットを解説します。
現金主義とは、現金や預金の入出金の事実があって初めて取引を認める考え方です。
現金主義のメリットは、不正会計が発生しにくいことや、現金の動きがわかりやすいことです。一方、現金主義のデメリットは、タイムラグによって財務状況が正確に反映されないことや、資産や負債の管理が難しいことが挙げられます。
発生主義とは、金銭のやり取りの有無に関係なく取引が発生した時点で費用と収益を認識する考え方です。
発生主義のメリットは、事業の真の財務状況を把握しやすいことや、納税の予測を立てやすいことです。一方、発生主義のデメリットは、勘定科目が複雑になり入力ミスや抜け漏れが起きやすいことや、現金化の確実性が低いことが挙げられます。
実現主義とは、実際に代金やその他の物によって収益を得る権利が確定した時点で収益を確定する考え方です。
実現主義のメリットは、確実な収益のみを計上できることや、国際的な会計基準との調和がとれることです。一方、実現主義のデメリットは、収益の実現時点の判断が難しいことや、収益の計上が遅れることが挙げられます。
新しい会計基準が導入された背景には、前述したように、事業の多様化や国際基準との整合性をとる目的があります。
以下では、新しい会計基準の考え方2つと、従来の会計基準との違いについても解説します。
新しい会計基準の考え方には、次の2点が挙げられます。
これは、顧客との契約において、売り手側が提供すべき義務を果たしたときに初めて収益を認識するというルールです。
従来の「実現主義」では、商品やサービスの提供が行われ、収益が実現したタイミングで収益を認識していました。
これは、収益をどのタイミングでいくら計上するのかを明確にするための手順です。
5つのステップとは、契約の識別、履行義務の特定、取引価格の算定、履行義務への取引価格の配分、履行義務の充足による収益の認識です。(詳しい内容は後述します)
従来の会計基準と新しい会計基準の違いは、主に以下の3点です。
従来の会計基準では、収益は実現主義に基づき、商品やサービスの支配権が顧客に移転した時点で認識されていました。
しかし、新しい会計基準では、収益は履行義務充足時点で認識されます。
履行義務とは、顧客に対して提供することが約束された商品やサービスのことです。一方、履行義務の充足は、顧客に対して商品やサービスの支配権が移転したことを意味しますが、支配権の移転は一時的にもしくは段階的に行われることがあります。
例えば、A社がB社に対して商品とそれに伴う2年間の保守管理サービスを提供する場合、従来の会計基準では商品の引き渡し時点で収益を認識し、保守管理サービスの収益は2年間に分割して認識していました。しかし、新しい会計基準では、商品の提供と保守管理サービスの提供はそれぞれ独立した履行義務と見なされ、商品の提供は引き渡し時点で、保守管理サービスの提供は、提供するにつれて、それぞれ収益を認識するという考え方です。
新しい会計基準は、国際会計基準審議会（IASB）と米国財務基準審議会（FASB）が共同で開発した国際的な会計基準（IFRS 15）に基づいています。これにより、日本の会計基準を国際的に調和させることが可能となりました。
国際的な会計基準との調和は、国内外の投資家やステークホルダーに有用な情報を提供できるとともに、国際的な意見発信にも資すると考えられます。
新しい会計基準では、収益を認識するために、次の項で解説する5つのステップを経ることが求められます。
上記のような違いにより、売上や収益の計上方法、財務諸表の作成方法が、新しい会計基準に合わせて変わることになります。
以下では、上記で触れた新しい会計基準の適用方法の5ステップを解説します。
新しい会計基準の重要なポイントである5ステップは、次の通りです。
それぞれの内容を、くわしく解説します。
このステップでは、顧客との取引が収益認識基準の適用範囲である「顧客との契約」に該当するかを確認します。
契約の識別には、以下の5つの要件が必要です。
これらの要件のすべてに該当する場合に、顧客との契約と識別されます。
このステップでは、契約において、企業が顧客に財やサービスを移転する約束（履行義務）を個別に特定します。履行義務として識別された単位が、収益（売上）の単位として計上されるため、履行義務を正しく識別できるかが重要です。
履行義務とは、顧客との契約において次のいずれかを顧客に移転する約束を言います。
別個の財やサービスとは、顧客がその財やサービスに対して独立した恩恵を得ることができるものを言います。
独立した恩恵とは、その財やサービスを単体で使用することができるか、あるいは他の財やサービスと組み合わせて使用することができるかのいずれかのことです。
例えば、商品の販売と保守サービスの提供は、それぞれ別個の財やサービスとして識別できます。商品は単体で使用できるし、保守サービスは他の商品と組み合わせて使用できるからです。
このステップでは、契約全体における取引価格を算定します。
取引価格とは、契約に基づいて、企業が顧客から受け取ると見込まれる対価の金額です。この金額は、現金や売掛金などの現金等価物に換算されます。
取引価格を算定する際には、以下の要素を考慮します。
契約によって、財やサービスの移転に対する対価が変動する場合があります。例えば、ボーナス、ペナルティ、割引、返品、追加料金などです。
変動対価は、契約の締結時点で、企業が受け取ると見込まれる金額を見積もります。見積もりには、確率加重平均法（すべての可能性に確率を掛けて合計する方法）か、最も可能性の高い金額法（最も可能性の高い1つの金額を選ぶ方法）のいずれかを用います。
契約において、財やサービスの移転と対価の支払いのタイミングに重要な差がある場合があります。例えば、前払いや後払いの場合です。
このような場合には、取引価格に金利や割引率を反映させます。ただし、契約における支払いの期間が1年以内である場合や、金利や割引率が契約の経済的実質を反映していない場合は、この要素を考慮しません。
契約において、現金以外の対価（例えば、株式、不動産、サービスの交換など）が存在する場合があります。
このような場合には、現金以外の対価の公正価値を取引価格に加算します。公正価値とは、財やサービスを売却する場合に、取引参加者間で合意される金額です。
契約において、企業が顧客に対価を支払う場合があります。例えば、クーポン、ポイント、キャッシュバックなどです。
このような場合には、顧客に支払われる対価の公正価値を取引価格から差し引きます。
このステップでは、1つの契約の中に履行義務が複数存在する場合、各履行義務に対して取引価格を配分します。
配分の方法は、財やサービスを独立して販売する場合の価格（独立販売価格）に基づいて算出します。
独立販売価格とは、企業がその財やサービスを単体で顧客に販売する場合の価格です。
独立販売価格は、以下の方法で決定します。
企業がその財やサービスを単体で販売している場合、その価格を用います。
企業がその財やサービスを単体で販売していない場合、市場や業界の情報、顧客の需要、競合他社の価格などを考慮して、その価格を推定します。
企業がその財やサービスの独立販売価格を観察可能にも推定にもできない場合、取引価格から他の履行義務の独立販売価格の合計を差し引いた金額を用います。
取引価格を配分する際には、以下の要素を考慮します。
契約において、特定の履行義務に関連する割引や変動対価が存在する場合があります。
例えば、商品の購入とともに保守サービスを割引価格で提供する場合や、商品の販売に応じてボーナスを支払う場合です。
このような場合には、割引や変動対価をその履行義務に割り当てます。
契約において、特定の履行義務に関連する割引や変動対価が存在しない場合があります。
例えば、商品と保守サービスを通常価格で提供する場合です。
このような場合には、割引や変動対価をすべての履行義務に比例して割り当てます。
このステップでは、企業が履行義務を果たすことで、顧客が財やサービスの支配権を得るタイミングで、配分された取引価格に相当する収益を計上します。
支配権の移転は、一時点で行われる場合と、一定期間にわたって行われる場合の2通りです。
一時点で支配権が移転する場合は、その時点で収益を認識します。例えば、商品の引き渡しやサービスの完了などです。
一定期間にわたって支配権が移転する場合は、その期間に応じて収益を認識します。例えば、建設工事や保守サービスなどです。この場合には、支配権の移転の度合いを測定する方法として、入力法（費用や労力などの投入量に基づく方法）か出力法（完成品や納品量などの成果に基づく方法）のいずれかを用います。
新しい会計基準が企業に与える影響として、以下の3つを挙げられます。
新しい会計基準では、収益認識の基準が「履行義務の充足」になりました。これは、顧客との契約において、売り手側が提供すべき義務を果たしたときに初めて収益を認識するというルールです。
従来の「実現主義」では、商品やサービスの提供が行われ、収益が実現したタイミングで収益を認識していました。
この変更により、収益の認識時期や金額が変わる可能性があります。例えば、長期の契約や変動対価を含む契約では、収益の認識が早まったり遅れたりするケースです。
新しい会計基準では、収益に関する情報の表示や開示が詳細になりました。例えば、契約の残存期間や未充足の履行義務の金額、収益の分類や認識方法などを開示する必要があります。
これにより、企業の収益構造や将来のキャッシュフローの見通しがより明確になる一方で、開示する情報量が増えることで、財務諸表の作成や分析にかかるコストや時間も増加する可能性があります。
新しい会計基準では、収益の計算方法や見積りの仕方が複雑になりました。例えば、変動対価の見積りには、最頻値法や期待値法などの統計的な手法を用いる必要があります。また、収益の認識には、契約の内容や履行義務の特定などの判断が必要です。
これらの変更により、税務や監査の対応も難しくなる可能性があります。例えば、税務当局や監査人との調整や説明が増えたり、税務上の収益と会計上の収益の乖離が生じたりすることなどです。
収益認識に関する新しい会計基準への対応策としては、次の4つがあります。
それぞれ解説します。
このステップでは、自社の取引や契約を整理し、新しい会計基準の適用要件や影響範囲を確認します。
たとえば、以下のような点をチェックします。
このステップでは、新しい会計基準の適用対象となる取引や契約を特定し、その特徴や履行義務を明確にします。
たとえば、以下のような点をチェックします。
このステップでは、新しい会計基準に沿った収益認識の方法や見積りの仕方を検討し、必要な会計処理や開示を決めます。
たとえば、以下のような点をチェックします。
このステップでは、新しい会計基準に対応した内部統制や業務フローを確立し、継続的に改善します。
たとえば、以下のような点をチェックします。
上記のように、収益認識に関する新しい会計基準では、従来の会計基準と大きく異なる点が多くあることがわかります。
そこで、新しい会計基準に確実に対応するために、クラウド会計システムの導入がおすすめです。
クラウド会計システムとは、インターネット上で会計処理を行えるシステムです。
クラウド会計システムを導入し、活用することで、以下のような対応策が可能となります。
クラウド会計システムは、提供会社がシステムを定期的にアップデートしてくれるため、法改正や税制の変更にも素早く対応できます。
クラウド会計システムには、変動対価の見積りに必要な統計的な手法や、履行義務の特定や配分に必要な判断をサポートする機能があります。
クラウド会計システムには、契約の残存期間や未充足の履行義務の金額などを自動で計算・集計し、帳簿や報告書に反映する機能があります。
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